Artículo 160, Segundo Párrafo de la ley del Impuesto Sobre la Renta Transgrede los Principios Tributarios de Proporcionalidad y Equidad
1. Introducción
En el presente ensayo, se demuestra como el segundo párrafo del artículo 160 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta transgrede los principios tributarios de proporcionalidad y equidad. Lo anterior fue sostenido por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en Mayo de 2013 en la Tesis Aislada con el Registro: 2003739, bajo el rubro: RENTA. EL ARTÍCULO 160, SEGUNDO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, TRANSGREDE LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD (LEGISLACIÓN VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2012).
En principio, la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha reconocido que los gobernados deben concurrir al sostenimiento de las cargas públicas en función de sus respectivas capacidades, de lo cual se sigue que quienes más aptitud o capacidad reportan, deben contribuir de forma diferenciada y, específicamente, en mayor medida. No obstante, los principios constitucionales de la materia tributaria no permiten asumir que exista un sistema de tasas o tarifas justas per se. Lo anterior, porque la determinación de la justicia en la tributación debe considerar los siguientes elementos: a) que la determinación de la tasa máxima forma parte del ámbito amplio de configuración política que el Tribunal Constitucional debe reconocer al legislador tributario; b) que dicha determinación puede ser tomada considerando al sistema tributario en lo general, de tal manera que la tasa o tarifa máxima del impuesto sobre la renta puede obedecer a la definición de la tasa aplicable en otros gravámenes; c) que el fenómeno financiero público no se agota en la propia recaudación, sino que su análisis puede abarcar también el aspecto relativo a la forma en que se distribuye el gasto público; y, finalmente, d) que el “sacrificio” que la tributación puede significar en cada caso es un elemento eminentemente subjetivo, con base en el cual podrían llegar a desprenderse postulados generales, mas no estructuras técnicas ni parámetros de medición que pretendan ser objetivos y aplicables en la práctica. . Por ello, el juicio relativo a la proporcionalidad del gravamen debe limitarse a verificar si la tributación se ajusta a la capacidad contributiva de los gobernados, conforme a una banda -cuya apreciación y medida corresponde al propio legislador-, en la que el parámetro más bajo, en el cual no debe penetrar la tributación, es el mínimo existencial o mínimo vital que permite la subsistencia del causante como agente titular de derechos y obligaciones en un Estado social y democrático de Derecho; mientras que el parámetro máximo lo constituye la no confiscatoriedad del gravamen, de tal suerte que no se agote el patrimonio del causante o la fuente de la que deriva la obligación tributaria1.
Así, la proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos. Conforme a este principio, los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad contributiva de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativa superior a los de medianos y reducidos recursos. El cumplimiento de este principio se realiza a través de tarifas progresivas, pues mediante ellas se consigue que cubran un impuesto en monto superior los contribuyentes de más elevados recursos.
Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad contributiva de los contribuyentes que debe ser gravada diferencialmente, conforme a tarifas progresivas, para que en cada caso el impacto sea distinto, no sólo en cantidad, sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporción a los ingresos obtenidos.
En relación al principio de equidad, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que el principio de equidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se refiere al derecho de todos los contribuyentes de un mismo impuesto ubicados en un mismo supuesto de causación, de guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula, a fin de evitar cualquier trato discriminatorio ante situaciones análogas2.
Así, el principio de equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etcétera, debiendo únicamente variar las tarifas tributarias aplicables, de acuerdo con la capacidad contributiva de cada contribuyente, para respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria significa, en consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula3.
Explicado lo anterior, el artículo 160 se ubica en el Titulo IV De Las Personas Físicas, Capítulo VI De los ingresos por intereses, el cual literalmente establece, en lo que interesa lo siguiente:
Artículo 160. Para los efectos de este Capítulo, se consideran ingresos los intereses reales positivos devengados a través de sociedades que no se consideren integrantes del sistema financiero en los términos de esta Ley o los que se deriven de títulos valor que no sean colocados entre el gran público inversionista a través de bolsa de valores autorizada o en mercados de amplia bursatilidad. El monto de los intereses reales se determinará conforme al artículo 58-A de este ordenamiento, por dichos ingresos se pagará el impuesto sobre la renta de forma mensual aplicando la tasa señalada en el artículo 10 de esta Ley. Este impuesto tendrá el carácter de pago definitivo.
Cuando no se hubiese efectuado el pago del impuesto por los intereses reales positivos devengados a que se refiere el párrafo anterior, el impuesto pendiente a declarar por dichos intereses deberá cubrirse con la actualización y recargos previstos en el Código Fiscal de la Federación, hasta la fecha en la que éstos sean pagados.
El impuesto sobre la renta por los ingresos por intereses a que se refiere este artículo, se podrá disminuir con un crédito fiscal que se determinará conforme a lo establecido en el artículo 159 de esta Ley por los intereses reales negativos devengados generados a través de las sociedades o títulos antes señalados, siempre que el contribuyente de que se trate se encuentre al corriente con las obligaciones fiscales establecidas en el presente artículo.
Tratándose de créditos o títulos valor que se consideren incobrables y por los cuales se hubiese pagado el impuesto a que se refiere este artículo, el contribuyente de que se trate podrá considerar como crédito fiscal el monto del impuesto efectivamente pagado por los intereses reales positivos devengados provenientes de dichos créditos o títulos, debiéndose sumar al crédito fiscal determinado conforme al párrafo anterior. En el caso de que el contribuyente tenga un crédito fiscal pendiente de aplicar derivado de un crédito o título considerado como incobrable, no podrá aplicarse en el futuro dicho crédito contra el impuesto sobre la renta por los intereses reales positivos devengados a su favor.
Se consideran créditos o títulos incobrables, cuando por éstos se consuma el plazo de prescripción que corresponda o cuando exista notoria imposibilidad práctica de cobro. Para estos efectos, se deberá considerar lo establecido en el artículo 31, fracción XVI de esta Ley.
Al respecto la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, estima que el anterior precepto jurídico transcrito en su segundo párrafo, existe una transgresión a los principios tributarios de proporcionalidad y equidad previstos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, lo anterior en virtud de que, el citado precepto prevé que las personas físicas que únicamente perciban ingresos por concepto de intereses que no rebasen de $100,000.00 (cien mil pesos 00/100 M.N.), considerarán la retención provisional que se efectúe como pago definitivo del impuesto y no tendrán la obligación de presentar su declaración anual. Esta excepción la concibió el legislador como una facilidad administrativa en las obligaciones fiscales de esos contribuyentes, no obstante, esa previsión legal desconoce la capacidad contributiva del sujeto pasivo de la relación tributaria, respecto del objeto y de la base del gravamen, porque al considerar que las retenciones del impuesto constituyen el pago definitivo del tributo, se le impide tomar en cuenta los efectos de la inflación (intereses reales), deducciones autorizadas y acreditamiento de pagos provisionales, a diferencia de aquellas personas físicas que perciben una cantidad superior a la referida con antelación por el mismo concepto, lo que en vía de consecuencia provoca un trato diferenciado entre sujetos ubicados en la misma hipótesis de causación, sin que exista base objetiva para otorgarlo.
En base a lo anterior, la Segunda Sala del Tribunal Supremo, procedió a conceder la protección de la Justicia Federal para el efecto de que se desincorpore de la esfera jurídica de la parte quejosa lo previsto en ese precepto legal, tanto en el presente como en el futuro, hasta su reforma; en tal virtud, aquella debe observar lo previsto en el artículo 161 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y presentar la declaración del ejercicio en los términos que señala la ley, de modo que, de ser procedente, pueda recuperar total o parcialmente la cantidad que corresponda a la retención de los pagos provisionales realizados en el ejercicio.
3. Conclusión
De lo anterior es dable concluir, que nuestro más Alto Tribunal, es justo y realista, toda vez que considera la verdadera capacidad contributiva del contribuyente, esto es así en virtud de que el artículo 160 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta hace un trato diferenciado entre sujetos ubicados en la misma hipótesis de causación, además erróneamente considera que las retenciones del impuesto constituyen el pago definitivo del tributo. El citado artículo, sin duda, no analiza la verdadera capacidad contributiva del contribuyente toda vez de que se le impide por ejemplo: hacer valer las deducciones autorizadas por la ley.
Recordemos que el hecho de que el contribuyente perciba únicamente ingresos por concepto de intereses que no rebasen de $100,000.00, de ninguna manera nos dice nada acerca de la capacidad contributiva, de ahí que la retención al citado ingreso, no debe ser considerado como pago definitivo del impuesto, afirmar lo contrario implicaría no considerar por ejemplo los gastos que realiza mensualmente el contribuyente para poder subsistir.
Lic. David Arturo Molina Rodas
Referencias
1 Época: Novena Época Registro: 161233 Instancia: PRIMERA SALA Tipo Tesis: Jurisprudencia Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Localización: Tomo XXXIV, Agosto de 2011 Materia(s): Constitucional Tesis: 1a./J. 77/2011Pag. 118 [J]; 9a. Época; 1a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; Tomo XXXIV, Agosto de 2011; Pág. 118 PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. EL LEGISLADOR CUENTA CON UN MARGEN AMPLIO DE CONFIGURACIÓN, AL DEFINIR LAS TASAS Y TARIFAS.
2 Época: Décima Época Registro: 2003384 Instancia: SEGUNDA SALA Tipo Tesis: Tesis Aislada Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Localización: Libro XIX, Abril de 2013, Tomo 2 Materia(s): Común Tesis: 2a. XXIX/2013 (10a.) Pag. 1618 [TA]; 10a. Época; 2a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; Libro XIX, Abril de 2013, Tomo 2; Pág. 1618 RENTA. SON INOPERANTES LOS ARGUMENTOS DE INCONSTITUCIONALIDAD DEL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN III, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO VIGENTE EN 2004, A LA LUZ DEL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA, SI PLANTEAN UN TRATO DIFERENCIADO ENTRE EROGACIONES EFECTUADAS POR EL PROPIO CONTRIBUYENTE.
3 Época: Séptima Época Registro: 232309 Instancia: PLENO Tipo Tesis: Jurisprudencia Fuente: Semanario Judicial de la Federación Localización: Volumen 187-192, Primera Parte Materia(s): Constitucional, Administrativa Tesis: Pag. 113 [J]; 7a. Época; Pleno; S.J.F.; Volumen 187-192, Primera Parte; Pág. 113 PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS ESTABLECIDAS EN EL ARTICULO 31, FRACCION IV, CONSTITUCIONAL.
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